新政府会计制度改革的十大创新与突破

新政府会计制度改革的十大创新与突破

（注：新政府会计制度自2019年1月1日起在全国各级各类行政事业单位全面施行）

为全面贯彻落实党的十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”重大改革举措，2017年10月，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《制度》），自2019年1月1日起施行。执行本制度的单位，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》《地质勘查单位会计制度》《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》《国有建设单位会计制度》等制度。

《制度》继承了多年来我国行政事业单位会计改革的有益经验，反映了当前政府会计改革发展的内在需要和发展方向，相对于现行制度有以下重大创新与突破：

亮点一：统一了现行各项单位会计制度

《制度》有机整合了《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘单位、测绘单位、林业（苗圃）等行业事业单位会计制度的内容。在科目设置、科目和报表项目说明中，一般情况下，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位；在核算内容方面，基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项；在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定。通过会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。

亮点二：重塑了单位会计要素

为完善各级行政部门及各级各类事业单位会计核算，统一其会计核算方法，新政府会计制度重新规范了单位会计要素，确定单位会计要素包括财务会计要素和预算会计要素。财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用；预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。

其中，在新政府会计制度的财务会计要素中，“费用”要素取代了“支出”要素，且首次提出预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余，要求各级行政单位、各级各类事业单位在业务活动核算过程中，核算预算收入、预算支出和预算结余的执行情况。这就要求事业单位在业务活动中取得业务收入或其他收入的同时，应考虑补偿尺度因素，考虑日常活动发生导致的经济利益的流入以及资产的保值增值。

亮点三：完善了报表体系和结构

政府会计制度将报表分为预算会计报表和财务报表两大类。行政单位或事业单位不仅要编制财务会计报表，而且要编制预算会计报表。新政府会计制度从会计信息化角度，规定单位财务报表的编制主要以权责发生制为基础，以单位财务会计核算生成的数据为准；预算会计报表的编制主要以收付实现制为基础，以单位预算会计核算生成的数据为准。

其中，单位的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表一般包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表；预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。此外，《制度》针对新的核算内容和要求对报表结构进行了调整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化，对会计报表重要项目说明提供了可参考的披露格式、要求按经济分类披露费用信息、要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。

新政府会计制度要求行政单位和事业单位均要编制资产负债表、收入费用表和净资产变动表。其中，资产负债表采用账户式结构，反映单位一定时点的财务状况；收入费用表采用单步式结构，反映单位一定时期的业务活动成果；净资产变动表则采用棋盘式结构，反映单位一定时期净资产变化情况。除了资产负债表和收入费用表可以按月编制外，单位财务报表和预算会计报表至少要按年度编制真实、完整的年度报表。

亮点四：创新“平行记账”核算方法

所谓平行记账，是指单位在一个会计信息系统中同时进行财务会计核算和预算会计核算，即对于纳入预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。

改革后的政府会计部门，要求单位在进行会计核算时应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制。

为使行政单位和事业单位会计人员熟练掌握“平行记账”会计核算方法，新政府会计制度不仅清楚划分了“平行记账”归属核算基础，而且在制度附录的“主要业务和事项账务处理举例”中首次采用表格的形式，划分出某项具体业务或事项的财务会计处理方法和预算会计处理方法，便于财务人员的实际操作。

政府会计的“平行记账”扩大了会计的核算范围，有效地解决了会计核算基础“一山不容二虎”的问题，在会计核算中起到了顾此及彼、穿针引线的作用。同时，新政府会计制度中的“平行记账”账务处理方法将会计各个要素始终贯穿在一起，达到了既反映行政单位财务状况，又反映预算执行情况的目的。

亮点五：详细核算跨期摊配费用

如前所述，新政府会计制度要求对经济业务或事项在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。行政事业单位以权责发生制为基础进行会计核算，设置相应会计科目，详细核算跨期摊配费用。具体表现在3个方面：

一是新政府会计制度设置了《企业会计准则》和《小企业会计准则》废弃了的“待摊费用”和“预提费用”会计科目，用来核算行政单位或是事业单位已经支付，但应当由本期和以后各期分别负担的分摊期在1年以内（含1年）的各项费用，如预付航空保险费、预付租金等，或者是预先提取的已经发生但尚未支付的费用，如预提租金费用等，以便确定单位费用的归属期间，确保会计核算信息质量。

二是新政府会计制度设置“长期待摊费用”会计科目，用以核算单位已经支出，但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上（不合1年）的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。“长期待摊费用”会计科目的设置，同样有利于单位按照权责发生制确定费用的归属期间，尤其是本年度与非本年度的费用归属期间，确保单位在持续经营、会计分期核算基本前提条件下，保证会计核算信息质量。

三是新政府会计制度设置了“预计负债”会计科目，从谨慎原则出发核算单位或有事项产生的现时义务，核算单位对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债，如对未决诉讼等确认的负债。同时，新制度也方便单位在权责发生制会计核算基础上，按照权责发生制确认费用，降低资产的入账价值，准确核算业务活动成本费用。

亮点六：准确反映了债权价值

新政府会计制度引入“坏账准备”概念，采用备抵法用以核算事业单位应收账款的价值。新政府会计制度增设“坏账准备”账户具有重要意义，事业单位可通过设置“坏账准备”账户，核算其对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取的坏账准备金额。也就是说，对于事业单位因业务活动产生的应收账款和其他应收款，债权收回后不需上缴财政的，都要按一定方法计提坏账准备。

同时，事业单位坏账准备应按照有关规定计提。事业单位的应收账款和其他应收款计提坏账准备的方法包括应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。事业单位计提坏账准备只能采用上述方法之一，而且坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。

正是由于事业单位采用备抵法核算坏账，大大提高了债权类会计信息的质量，使得事业单位在发生坏账时，不再直接冲销坏账增加支出项目，而是先冲销“坏账准备”账户，年末再调整“坏账准备”账户和“其他费用”账户，即借记“其他费用”账户，贷记“坏账准备”账户，或者借记“坏账准备”账户，贷记“其他费用”账户。

亮点七：细化了资产（尤其是长期资产）项目

随着政府会计改革的进一步深入，政府会计部门的资产各种各样，对此，新政府会计制度按照单位长期资产不同的管理需要和用途，分别进行总分类核算。比如，针对行政或事业单位的办公设备、房屋建筑物等，设置“固定资产”会计科目加以核算；针对行政或事业单位的公共基础设施，设置“公共基础设施”加以核算；针对行政或事业单位也有的保障性住房，设置“保障性住房”会计科目加以核算。

同时，新政府会计制度还在分类核算基础上，根据需要计提折旧或摊销。为此，新政府会计制度相应设置了“固定资产”与“固定资产累计折旧”、“无形资产”与“无形资产累计摊销”、“公共基础设施”与“公共基础设施累计折旧（摊销）”、“保障性住房”与“保障性住房累计折旧”等长期资产及其调整科目，一方面反映长期资产的初始规模，另—方面反映资产的账面价值，从而提升会计信息质量。

亮点八：优化了会计科目

伴随着政府会计改革所产生的财务会计与预算会计双功能，为了满足财务会计提供费用信息的需求，新政府会计制度新设置了费用类的会计科目，例如“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”和“其他费用”等。

当然，新政府会计制度不仅优化了费用类科目，还优化了一些净资产类会计科目。行政单位或事业单位虽然不追求利润最大化，但因为政府公共支出坚持“量入为出、略有结余”的财政原则，因而相应设置诸如“累计盈余”“权益法调整”“本期盈余”“本年盈余分配”“无偿调拨净资产”“以前年度盈余调整”等会计科目，使之更能够准确反映会计科目的内涵。

亮点九：取消基建会计

目前，按照现行事业单位会计制度的规定，单位对于本单位基本建设投资除遵循相关会计制度规定进行会计核算外，还应当按照国家有关基建会计制度进行基本建设投资核算。在核算时，行政事业单位应单独建账、单独核算，期末将基建账相关数据并入单位“大账”。

新政府会计制度依据《基本建设财务规则》和有关预算管理规定，在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上取消了基建会计专门核算要求，而是把基本建设项目作为单位业务活动统一到事业单位核算项目上。也就是说，事业单位的基本建设投资按照新制度规定统一核算方法，极大地简化了基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

亮点十：增设“资金结存”科目

政府行政单位或事业单位为便于资金预算管理，满足预算会计核算的需要，特别设置“资金结存”科目。“资金结存”核算单位纳入部门预算管理的资金流入、流出、调整和滚存等变动情况。该科目还下设“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”等3个明细科目。也就是说，新政府会计制度将行政事业单位纳入预算管理的资金流量统一作为一个“资金结存”会计科目核算。

在财政授权支付方式下，单位根据代理银行转来的财政授权支付额度到账通知书，按照通知书中的授权支付额度，原来的会计处理是，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政拨款收入”科目；政府会计改革后，按照新的政府会计制度规定，在上述会计处理基础上（即财务会计处理），增加了预算会计的“平行”处理，即借记：“资金结存——零余额账户用款额度”，贷记“财政拨款预算收入”科目。

再比如，采取国库集中支付以外的其他支付方式下，发生相关支出时，按照实际支付的金额，原来会计处理为，借记“经费支出”、“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“银行存款”或“库存现金”会计科目；政府会计改革后，按照新的政府会计制度规定，在上述会计处理基础上（即财务会计处理），增加了预算会计的“平行”处理，即借记“行政支出”、“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

实施新制度后，行政事业单位的财务会计更加“企业化”，行政事业单位会计人员业务素质面临极大挑战，广大会计人员要以时不待我的精神，加强对政府会计准则制度的学习，确保熟知熟用准则制度，推进制度全面落地实施。